Важный background проблем управленческой отчетности современных организаций, на мой взгляд, в том, что ее идеологически рассматривают в финансовом контексте. То, что «финансы» поглощают «экономику», проявляется давно и во многом. Это наглядно видно в переименовании должности заместителя по экономике в финансового директора и менее наглядно заметно в изменении подходов к анализу и управлению финансово-экономическими результатами.
Учитывая широко известное влияние институционального фактора на установление «моды» в сфере отчетности, а также по другим причинам, мы имеем:
- Затенение финансовым учетом производственного, который, кстати, был довольно прилично развит в СССР.
- Слияние понятий «стоимость» и «финансовая оценка».
- Признание необходимости включения «нефинансовых показателей в финансовую отчетность» (захотелось взять в кавычки, потому что оксюморон) вместо включения финансовых показателей в управленческую отчетность и тому подобные явления.
Одновременно с этим можно отметить не всегда высокий уровень финансовой грамотности руководителей и собственников. Во многом это объясняется сложностью, несовершенством и даже искусственностью финансовой терминологии и механизмов.
Однако от финансового директора требуют мыслить именно финансовыми категориями. ФД сегодня вырастает скорее из кэш-контролера, чем из экономиста-теоретика. Среди основных направлений его профессиональной подготовки и деятельности – управление кредитным портфелем, согласование финансирования, управление оценкой бизнеса. Одновременно с этим именно финансовый директор должен руководить составлением отчетности в компании.
Вероятно, во многом по этим причинам складывается непонимание между методологами составления отчетности и ее пользователями: просто потому, что это разные структуры. Должно ли так быть – вопрос спорный. Однако если финансовой отчетностью действительно будут пользоваться при финансовых операциях – слияниях/поглощениях, кредитовании, эмиссии собственных акций, инвестировании – то управленческой отчетностью должны пользоваться операционные менеджеры в повседневной работе.
Как складывается ситуация
Теперь ближе к рассматриваемому вопросу. Для подготовки любой полезной информации навскидку нужны три вещи:
- Заказ от пользователя на информацию.
- Правильная методология сбора информации (расчета показателей).
- Организационный механизм подготовки информации.
Когда не хватает одного из этих пунктов (они соответственно означают «зачем», «что», «как»), трудно говорить об эффективности управленческой информации. Если не хватает второго пункта – речь идет о получении ложной информации, использование которой может оказаться еще хуже, чем ее отсутствие.
Зачастую не хватает всех трех пунктов, однако отчетность все равно составляется: без нее работать не комильфо. Обычный выход из ситуации – использование типовых методик, которые чаще всего упоминают в научно-популярных изданиях и на курсах: начиная с «бюджета по балансовому листу» и показателей оборачиваемости, продолжая такими экзотическими показателями, как EVA, EBITDA. Однако без конечной цели это напоминает отчет ради отчета и анализ ради анализа.
Давайте рассмотрим, в чем могут выражаться содержательные проблемы отчетности.
1. Пробелы в отчетности. Не учитываются показатели, без которых нельзя полноценно принимать решения.
2. Недетализируемые данные. Показатели не позволяют реально оценить эффективность предмета. Если и дают возможность узнать, что она поднялась/упала, не дают ответа на вопрос «почему».
3. Противоречие показателей. Одни показатели говорят о повышении эффективности, другие – о снижении.
4. Искусственные показатели, содержание которых не понимают их конечные пользователи (например, вы).
Первый пункт на деле может быть критичен. Типичный пример: затраты отражаются в отчетности, а соответствующие им эффекты – нет. Сейчас в бухгалтерском учете – причем и в российском, и по международным стандартам – значительные объемы инвестиций относятся на расходы текущего периода. Если объемы таких инвестиций достаточно большие, в отчетности вы будете видеть убытки (если не сильно большие, то просто заниженную прибыль), хотя эффект, который соответствует этим затратам, мог еще даже не начать действовать.
Если вы дали задание построить новую систему мотивации персонала, и к концу года она успешно построена, при прочих равных расходы в этом году увеличатся, и прибыль снизится. Какое решение принимать на основе такой отчетности – решать вам. Но, согласитесь, считать, что год прошел менее эффективно, чем предыдущий – сомнительный вывод.
Со вторым пунктом обратная ситуация: если какой-то ресурс долгое время простаивает, это негативный эффект (убыток, неэффективный расход – как вам удобно это назвать) вне зависимости от эффективности остальных областей работы предприятия.
Другие примеры: после смены одного из руководителей прибыль (при прочих равных, конечно) выросла за счет закупки ресурсов более низкого качества. Это могло произойти не за счет того, что он работает эффективнее, а потому что предыдущий в течение всего времени своей работы не позволял себе делать такой выбор, хотя, возможно, знал рынок этих ресурсов даже лучше.
Экономию вы сможете увидеть в отчетности сразу, а эффект от снижения качества ресурсов – только со временем, возможно, в следующих отчетных периодах, и отражен он будет в совсем других показателях. Например, в показателях роста продаж или в показателях роста других затрат, докопаться до причин которых будет уже очень сложно. Должен ли корректировать эти данные финансовый директор – спорный вопрос. Строго говоря, в компетенцию структур управления финансами на предприятии это может и не входить. Едва ли кто-то без прямой команды собственника или CEO включит в состав активов на конец отчетного периода, например, внедрение новой ERP-системы (в процентах выполнения проекта).
Теперь постараюсь добавить статье прикладного характера и порассуждать на тему того, что можно предложить.
1. Строить учет с ориентиром на потребности анализа, не наоборот
Представьте, что у вас есть без ограничений полная информация о вашем бизнесе, и подумайте, на какие именно показатели вы обратили бы внимание. Эти показатели и нужно включить в отчетность, а далее определить методологию их расчета. Для одного и того же показателя она может быть разной.
Например, вы хотите рассчитать добавленную стоимость материального производства. Тогда в случае, если нет перепроизводства (выпуск соответствует спросу, а отгрузка потребителям задерживается по «нормальным причинам»), стоимость произведенной продукции можно считать не по выручке, а по выпуску, оцененному в справедливых ценах реализации; промежуточное потребление – не по бухгалтерской себестоимости, а по приведенной оценке стоимости потребленных ресурсов.
2. Обсуждать все показатели с сотрудниками
К такому обсуждению следует привлекать персонал любого уровня, вплоть до линейного. Возможно, в ряде случаев это единственный способ обеспечить какую-то сбалансированность системы показателей.
Например, начинаем с участка продаж. Устанавливаем интересующие нас показатели:
- Потенциальные показатели спроса на рынке: чего и сколько готовы покупать потребители.
- Фактические показатели продаж: номенклатура, количество, цена.
- Фактическая оценка потребителями продукта.
- Средневзвешенные сроки оплаты продукции.
- Фактическое количество разных («уникальных») покупателей.
Это условный пример, это не инструкция по выбору показателей: в реальности они могут быть и другими. Однако если мы что-то здесь пропустили, именно сотрудники могут нам подсказать. Из обсуждения с ними также можно понять, как сегментировать данные, и какой период устанавливать для отчетности по каждому показателю. Например, можно принять решение распределить всех клиентов на три категории: мнение первой категории об удовлетворенности товаром и условиями поставки отслеживать с годовой периодичностью, мнение второй – раз в квартал, третью категорию – розничных покупателей – опрашивать ежедневно. Не стесняйтесь устанавливать разные границы отчетного периода для разных показателей; помните, что не всегда календарные границы соответствуют специфике бизнеса.
3. Включать в учет все ресурсы и важные факторы
Важно учитывать все ресурсы и факторы, влияющие на работу того или иного звена нашего бизнеса – даже те, которые кажутся нам бесплатными и очевидными. Это нужно для того, чтобы отслеживать их изменение.
Не все эти данные должны всегда выводиться в формы отчетности, которые передаются на рассмотрение CEO или собственникам. Однако они должны готовиться на местах. Достаточно, если каждый руководитель будет хранить информацию о своем звене. И лишь в случае, если произошло значительное изменение состояния ресурсов (скажем, не меньше, чем на два балла при субъективной оценке по шкале от -5 до 5), включать свою оценку в качестве индикатора в итоговые отчеты за период. Простые примеры ее применения: учет репутационных эффектов (не в том финансовом значении, в котором их отождествляют с гудвиллом), формирования новых компетенций, получения сотрудниками нового опыта
4. Учитывать не только фактические показатели, но и потенциал
Под потенциалом имеются в виду резервы для увеличения эффекта определенного звена бизнеса при действующих условиях и ресурсах. С точки зрения «теории ограничений системы», которую довольно активно упоминают в практико-ориентированных публикациях, это можно связать с пропускной способностью звена. Аналогично выше описанным рекомендациям, такой анализ необходим, чтобы отслеживать изменение потенциала. Предположим, если система продаж позволяет нам гипотетически отгружать значительно больше продукции, чем мы производим, мы зачастую игнорируем показатели ее пропускной способности. Однако, если за короткий период, скажем, за несколько месяцев, такие показатели снизятся в два раза в результате реализации каких-либо управленческих решений, со стратегической точки зрения это может быть значимым изменением, и учитывать его все же следует.
5. Строить отчетность в формате «причина – следствие»
По возможности, важно связывать показатели, между которыми может быть установлена однозначная зависимость. Например:
- KPI <-> ресурсы, за счет которых они достигаются.
- Управленческое решение <-> дополнительные издержки по его реализации.
И так далее. Причем такая информация также может накапливаться на уровне каждого звена. Скажем, каждое подразделение записывает «впечатления» о внешних воздействиях на него за отчетный период – как положительные, так и негативные, например, по результатам его участия в каком-либо общем проекте, наподобие построения системы мотивации труда, о которой уже заходила речь. Таким образом, топ-менеджмент, видя значимые изменения в итоговых отчетах, всегда может обратиться к промежуточным отчетам и увидеть источники этих изменений. Методика проектного учета, в принципе, несложна и известна, однако достаточно редко применяется в отечественных организациях.
6. Не пренебрегать промежуточными показателями
В ряде случаев показатели расхода ресурсов в натуральном выражении могут дать больше информации, чем стоимостные показатели затрат. Если конечный показатель, который вы хотите видеть в отчетности, расчетный, то методика его расчета со временем может уточняться. Здесь важно объяснить пользователям, как целесообразно систематизировать и сохранять те промежуточные показатели, по которым он рассчитан, и методика получения которых уже устоялась. При изменении методики исчисления, даже если изменить ее через два года, отчетность должна позволять пересчитать показатель без повторного добывания промежуточных данных.
Вполне допустимо, глядя на показатели, пересчитывать их в разных вариантах. Например, для одного из предприятий, где я работал (сфера – краткосрочные проекты для бизнеса), был применим расчет дохода «полукассовым» способом с отчетным периодом один месяц.
Соотношение принципа начислений и кассового метода определяется субъективной оценкой на основе того, насколько сильно, как ожидается, события следующих месяцев могут влиять на факт оплаты/неоплаты оказанных в прошедшем месяце услуг. Например, для отдельного проекта мной было выбрано соотношение 70/30 (на месяц реализации/на месяц оплаты) при постоплате, тогда как при получении авансов использовалось соотношение 90/10.
В этом случае выручку можно рассчитать на основе трех показателей: остатков дебиторско-кредиторской задолженности на начало, на конец месяца и объема оказанных услуг за месяц в стоимостном выражении. Однако в отчет важно выводить сразу шесть показателей: помимо этих трех – движение денежных средств за месяц, экспертная оценка пропорции для расчета выручки (ее также может давать руководитель проекта) и собственно выручки.
Все они могут в разных комбинациях применяться для анализа работы предприятия за месяц с разных точек зрения и, соответственно, в разных комбинациях выводиться в отчеты. При этом формы отчетов всегда можно изменить, а сами данные – пересчитать.
7. Фиксировать неэффективные аспекты бизнес-процессов
Регистрировать эту информацию следует обязать сотрудников, которые непосредственно участвуют в тех или иных процессах. При этом может быть целесообразно не обобщать и не усреднять такие данные в составе итоговых показателей.
8. Исключить гонку за показателями
Это важный организационный аспект. На первых этапах показатели должны выполнять исключительно информационную функцию, и их существование не должно влиять на поведение пользователей.
Фото: pixabay.com
Например?
да практически все расходы на оплату труда сотрудников - внедрение ПО, разработка технической документации, построение системы бюджетирования, внутреннее обучение (и внешнее тоже) и так дальше
Ага, ясно. В таком случае человек, заправляющий бензином свой автомобиль, тоже является инвестором. А человек, который обедает купленной в киоске шаурмой, инвестирует в свой желудок(прямо скажем, сомнительная инвестиция, т.к. возможны неприятности, так сказать, "на выходе"). Так получается?
Особенно хотелось бы акцентировать внимание на оплате труда сотрудников.
"Труд — целесообразная, сознательная деятельность человека, направленная на удовлетворение потребностей индивида и общества".
"Услуга — целесообразная трудовая деятельность, результат которой выражается в удовлетворении каких-либо потребностей человека".
Соответственно, труд - это тоже услуга(и наоборот). Почему же тогда оплата труда выступает в качестве инвестиции в сотрудников, а не платы за услуги упомянутых сотрудников?
Нет, почему? Наоборот. Если труд вкладывается в долгосрочный актив, это инвестиция. Такая же, как если этот актив куплен на рынке.
Дело в том, что труд, который непосредственно связан с созданием долгосрочного актива, и так капитализируется, т.е. относится на стоимость данного актива. И по РСБУ, и по МСФО (IAS 16, IAS 38).
Что касается всего остального (ПО, системы бюджетирования, документации, обучения), то это, по сути, затраты на бизнес-процессы, неотделимые от других активов и организации в целом. Они входят в стоимость репутации фирмы (внутреннего гудвила), а значит могут быть компенсированы только в том случае, если фирму продадут (причем, дороже чистых активов).
Да, именно это и сказано в статье
Тогда вот это зачем?
Затем, что отделимость расходов от бизнес-процессов в операционной деятельности не важна. Актив для менеджера определяется полезным использованием, а не возможностью продать.
Компенсироваться они могут снижением других затрат по мере использования, если что.
Хм...Тогда предлагаю вернуться к рассмотрению доступных для понимания аналогий.
Человек на автозаправке заправляет бензином свой автомобиль. А в это время другой человек обедает купленной в киоске шаурмой. Эти люди являются инвесторами? В том смысле, что первый инвестирует в свой автомобиль, а второй - в собственный организм (а точнее, в желудок)?
Нет, потому что Вы куда-то дели условие долгосрочности. Придумайте пример, в котором человек съедает что-то, что сокращает потребление еды в дальнейшем на срок дольше чем длится отчетный период. Или еще как-нибудь положительно действует.