Викентий Винокуров, Екатерина Здесенкова
В статье рассказывается о налоговых последствиях, которые возникают при продаже доли в уставном капитале предприятия.
Летом 2007 года к нашим юристам часто обращались клиенты, с вопросами как правильно продать свой бизнес, по какой цене, и сколько налогов потом придется заплатить. Как правило, с такими вопросами обращаются владельцы или совладельцы собственного успешного предприятия, продающие свой бизнес российскому или иностранному юридическому лицу. Юридическое лицо крайне заинтересовано, чтобы сделка купли продажи доли уставного капитала продаваемого общества, была проведена с соблюдением всех требований действующего законодательства, а расчеты полностью проводились в безналичной форме, без использования «конвертных» схем.
Большинство продаваемых предприятий, чаще всего, имеют организационно-правовую форму собственности - Общество с ограниченной ответственностью и при регистрации величина уставного капитала у них обычно не превышает 10 000 руб. Как правило, на момент продажи уставный капитал уже в десятки раз больше, а цена продажи, с учетом имеющихся активов, гораздо выше чем размер уставного капитала. Вполне естественно, что перспектива получения такой значительной денежной суммы, заставляет старого собственника задуматься о возможных налоговых последствиях и о том, сколько потом денег придется отдать государству.
Существует три категории цен при продаже доли в уставном капитале:
- по номиналу;
- выше номинала;
- ниже номинала.
Рассмотрим, какие налоговые последствия могут возникнуть в каждом из этих случаев.
В настоящее время, при продаже доли в уставном капитале Общества с ограниченной ответственностью по цене номинала, налогооблагаемого дохода не возникает. Продажа участником своей доли в уставном капитале ООО для целей налогообложения рассматривается как реализация имущественных прав, что подтверждается письмом Министерства Финансов РФ от 14 марта 2006 г. N 03-03-04\1\222. Согласно ст. 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:
- при реализации имущественных прав (долей, паев) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Пример 1.
В ООО «Ромашка» один учредитель – физическое лицо Иванов И.И., который внес всю сумму уставного капитала (10 000 рублей) в момент регистрации фирмы. Спустя определенное время Иванов И.И. решил продать свою долю в уставном капитале фирме ООО «Лютик» по цене номинала. В данном случае налогооблагаемая база равна нулю. Если в процессе ведения финансово-хозяйственной деятельности уставный капитал ООО «Ромашка», был увеличен за счет учредителя до 50 000 рублей, и учредитель может подтвердить свои расходы (например справкой из банка о внесении денежных средств на расчетный счет), то в таком случае при продаже своей фирмы за 50 000 рублей налогооблагаемая база также будет равняться нулю. В случае если продается не доля в ООО, а акции акционерного общества по цене номинала, то налогооблагаемая база так же будет равна нулю.
Как правило, случаи продажи реально действующего бизнеса по цене номинальной стоимости доли или акции в уставном капитале Общества редки, и формирование рыночной стоимости сделки зависит от нескольких факторов, основными из которых являются показатели формы 1, 2 бухгалтерского баланса. Реальный бизнес обычно продается по цене гораздо выше, чем номинальная стоимость доли или акции уставного капитала. «К доходам от источников в РФ относятся, доходы от реализации в РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций» – пп. 1.5 ст. 208 НК РФ.
В соответствии со ст. 204 НК РФ доход от реализации доли в уставном капитале организации облагается налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) по ставке 13%. В нашем случае, при продаже доли выше номинала, налогооблагаемой базой по НДФЛ будет разница между номинальной и продажной стоимостью доли уставного капитала Общества.
Пример N 2.
В ООО «Ромашка» один учредитель – физическое лицо Иванов И.И., который внес 100% уставного капитала (10 000 рублей) при регистрации фирмы. Спустя определенное время Иванов И.И. решил продать свою долю в уставном капитале фирме ООО «Лютик» за 100 000 рублей. В данном случае налогооблагаемой базой для Иванова И.И. будет являться сумма 90 000 рублей (100 000 – 10 000), с которой он и должен будет уплатить 13% НДФЛ в бюджет государства.
Возникает вопрос, а каков порядок уплаты налога? Ответ на этот вопрос можно найти в письме ФНС от 15 июня 2006 г N 04-1-02\320@. «При приобретении у физического лица доли в уставном капитале организация является источником выплаты дохода, соответственно, на нее возлагается обязанность по исчислению и уплате налога с указанного дохода в порядке, установленном статьей 226 Кодекса. В случае, если сумма налога не была удержана налоговым агентом, физическое лицо обязано осуществить уплату налога самостоятельно путем подачи налоговой декларации».
Остается рассмотреть последний случай, когда предприятие с большим уставным капиталом, продается по цене значительно ниже номинала. С точки зрения налогообложения продавца - физического лица, продажа доли в уставном капитале ООО ниже ее номинальной стоимости не влечет за собой налоговых последствий. Но как отнесутся контролирующие органы к тому, что цена продажи меньше?
«К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.» - ст. 128 ГК РФ. Как мы уже рассматривали выше, доля в уставном капитале относится к имущественным правам, поэтому продажа доли уставного капитала является сделкой купли-продажи. «Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон» - п. 1. ст. 421 ГК РФ. Таким образом, при продаже доли в уставном капитале, участник может реализовывать ее по любой цене.
Владельцы доли в уставном капитале ООО могут спать спокойно при ее продаже ниже номинала. Во-первых, ФНС специально не отслеживает такие сделки, как например, в отношении акционерных обществ, акции которых обращаются на организованном фондовом рынке ценных бумаг. Во-вторых, действующим законодательством РФ, не установлена обязанность, привлекать независимого оценщика, для оценки рыночной стоимости доли в уставном капитале продаваемого Общества. И в-третьих, судебная практика доначисления налога в результате продажи доли ООО отсутствует.
Менее спокойными следует быть акционерам, продающим свои акции по цене ниже номинала. Обычно ФНС проверяет только акционерные общества, в не зависимости от того обращаются их акции на организованном фондовом рынке ценных бумаг или нет. «В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:
- если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге;
- если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки» - п. 6. ст. 280 НК РФ.
При этом предусмотрено, что для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. Если активов нет, и данные бухгалтерского учета позволяют мотивированно формировать продажную стоимость ниже номинала, то в таком случае нечего опасаться не желательных последствий.
До 1 января 2005 года при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имел право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных им в налоговом периоде от реализации доли в уставном капитале, но на данный момент эта норма закона не действует.
Подводя итоги этой статьи, заметим, что не надо бояться продавать убыточное предприятие по реальной низкой стоимости, которая может в десятки раз быть ниже номинальной стоимости уставного капитала. При продаже физическим лицом успешного бизнеса по цене выше, чем номинальная стоимость уставного капитала фирмы, уплачивается НДФЛ в размере 13% с разницы между продажной ценой и номинальной стоимостью доли. При продаже бизнеса по цене номинальной стоимости доли в уставном капитале Общества НДФЛ не уплачивается.
