Как грамотно вести налоговый учет контролируемой иностранной компании (КИК)

Расчет прибыли контролируемой иностранной компании (КИК) по данным финансовой отчетности для целей налогового учета является достаточно сложным. Более того, последующее заполнение декларации по налогу на прибыль для отражения прибыли КИК вызывает определенные сложности у сотрудников бухгалтерии. В данной статье мы постарались коротко и емко показать алгоритм расчета прибыли КИК и заполнения раздела Б1 листа 9 налоговой декларации контролирующей организации.

1. Какие штрафы предусмотрены за нарушения по КИК

Российские организации обязаны ежегодно подавать в налоговые органы уведомление о наличии всех контролируемых иностранных компаний (далее — КИК), независимо от объемов их деятельности, а также раскрывать информацию о них при подаче декларации по налогу на прибыль (Статья 25.14 НК РФ и Статья 25.15 НК РФ).

В случае нарушений, связанных с предоставлением информации (непредоставление уведомления, непредоставление документов, подтверждающих прибыль, нарушение сроков предоставления), предусмотрены штрафы в размере до 1 млн руб. за каждое нарушение по каждой КИК (п.1 Статья 129.6 НК РФ, п. 1.1 Статья 126 НК РФ и п. 1.1-1 Статья 126 НК РФ).

В рамках подготовки уведомления и декларации по налогу на прибыль могут возникнуть вопросы по поводу того, какие компании требуют раскрытия, а также по поводу расчета и заполнения отдельных строк декларации.

Для начала разберемся, какие компании попадают под определение контролируемых иностранных компаний.

2. Какие компании попадают под определение КИК

Статья 25.13 НК РФ определяет контролируемые иностранные компании как иностранные организации, одновременно удовлетворяющие следующим условиям:

• Организация не является налоговым резидентом РФ.
• Контролирующим лицом является организация или физическое лицо, признаваемые резидентом РФ. Контролирующим лицом признаётся организация или физическое лицо с долей прямого или косвенного владения иностранной компанией более 25% либо более 10%, если общая доля владения резидентами РФ более 50%.

Исходя из определения, следует отметить, что несколько организаций могут одновременно являться контролирующим лицом по отношению к КИК и каждая из таких организаций должна подавать уведомление и раскрывать информацию в декларации по налогу на прибыль.

При этом стоит учесть, что предусмотрены исключения для определения контролирующего лица, связанные с владением через участие в публичной компании, а также в случае владения иностранной организацией, акции которой допущены к обращению на фондовых биржах (п.4 Статьи 25.13 НК РФ).

Также к КИК относятся иностранные структуры без образования юридического лица, контролирующим лицом которых являются организация или физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

3. Как рассчитать прибыль КИК для целей налогового учета

Прибыль каждой КИК по отдельности приравнивается к прибыли организации, полученной налогоплательщиком-контролирующим лицом этой КИК, и учитывается при определении её налоговой базы по налогу на прибыль. При этом прибыль КИК признается как доход у контролирующей компании, полученный 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, за который была составлена финансовая отчетность КИК.

Таким образом прибыль по результатам финансового года, закончившегося в течение 2018 года, признается доходом контролирующей компании за 2019 год и учитывается в декларации, подаваемой в течение 2020 года (пп.12 п.4 Статьи 271 НК РФ).

Для расчета прибыли КИК возможно применение двух методов:

• Расчет прибыли/убытка по данным финансовой отчетности КИК с применением корректировок в соответствии с требованиями Статьи 309.1 НК РФ.
• Расчет прибыли/убытка по данным налогового учета КИК, соответствующего требованиям Главы 25 НК РФ.

Таким образом первый вариант предполагает внесение корректировок в отношении имеющейся финансовой отчетности (в том числе подготовленной в соответствии с требованиями МСФО), в то время как второй вариант требует ведения параллельного налогового учёта. Далее рассмотрим особенности расчета прибыли по первому варианту.

Для применения расчета по данным финансовой отчетности необходимо соблюдение одного из двух условий:

• с государством постоянного местонахождения КИК имеется соглашение с Российской Федерацией об избежании двойного налогообложения, и при этом государство не является государством (территорией), не обеспечивающим обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией,
• в отношении неконсолидированной отчетности КИК до подачи уведомления должно быть выдано аудиторское заключение, не содержащее отрицательного мнения или отказа от выражения мнения (п.1.1 Статьи 309.1 НК РФ).

Для расчета прибыли по данным финансовой отчетности необходимо определить величину прибыли КИК до налогообложения в валюте отчетности и учесть особенности Статьи 309.1 НК РФ.

В расчете величины прибыли не учитываются следующие доходы и расходы:

• Результат от переоценки и обесценения финансовых инструментов (пп.1 п.3 Статьи 309.1 НК РФ),
• Прибыль/убыток дочерних компаний (за исключением дивидендов), признанных в финансовой отчетности КИК (пп.2 п.3 Статьи 309.1 НК РФ),
• Результат от создания и восстановления резервов (в том числе корректируются резервы, созданные в предыдущих отчетных периодах) (пп.3 п.3 Статьи 309.1 НК РФ),
• Результат от продажи или иного выбытия долей в уставном капитале, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг* (пп.1.1 п.3 Статьи 309.1 НК РФ.

* Результат от продажи или иного выбытия финансовых активов учитывается отдельно в составе прибыли с учётом следующих корректировок (п.3.1 Статья 309.1 НК РФ):

1. Доход от реализации или иного выбытия учитывается аналогично учёту в финансовой отчетности;
2. Расходом при выбытии признаётся стоимость указанных финансовых активов на дату их принятия к учёту, если активы были приняты к учёту после 1 января 2015 года, либо стоимость указанных финансовых активов на 1 января 2015 года, если они были приняты к учёту ранее этой даты. Также в расходы при выбытии включаются расходы, связанные с фактически внесенными денежными средствами в уставной капитал или имущество дочерних организаций, которые привели к изменению стоимости долей КИК в уставном капитале таких организаций в финансовом году, начавшемся в 2015 году или любом последующем году.

После применения соответствующих корректировок к прибыли КИК по данным финансовой отчетности для определения налоговой базы итоговый результат уменьшается на величину выплаченных дивидендов (см. правило, которое содержится в п. 1 Статьи 25.15 НК РФ, т.к. не все выплаченные дивиденды учитываются) и подлежит пересчету в рубли с применением среднего (средневзвешенного) курса иностранной валюты за период составления отчетности (п.2 Статьи 309.1 НК РФ).

Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в случае, если величина прибыли после применения корректировок (без учета корректировок по выплаченным дивидендам) составила более 10 млн рублей. Однако данное условие не освобождает от требования подачи уведомления о КИК и декларировании прибыли КИК.

Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у контролирующей компании в доле, соответствующей доле прямого или косвенного владения КИК на дату признания прибыли у контролирующей компании, либо на дату принятия решения о распределении прибыли КИК, если решение было принято ранее даты получения прибыли в календарном году, следующем за налоговым периодом, за который была составлена финансовая отчетность КИК.

Контролирующая компания может переносить убыток по каждой КИК на будущие периоды для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль без ограничений в случае, если за период получения убытка было предоставлено уведомление о данной КИК (п.7 Статьи 309.1 НК РФ). Накопленный убыток, рассчитываемый как сумма прибыли и убытков по данным финансовой отчетности без применения корректировок за три финансовых года, предшествующих финансовому году, начавшемуся в 2015 году, может быть перенесен аналогично на будущие периоды (п.8 Статьи 309.1 НК РФ).

Величина исчисленного налога с прибыли КИК, уплачиваемого контролирующей организацией, уменьшается пропорционально доле владения на величину налогов, уплаченных самой КИК с полученной прибыли в соответствии с законодательством иностранного государства или законодательства РФ с учётом особенностей п.11 Статьи 309.1 НК РФ.

Стоит отдельно отметить, что прибыль КИК освобождается от налогообложения, если выполняется одно из условий (п.1 Статьи 25.13-1 НК РФ):

• КИК является некоммерческой организацией и не распределяет прибыль;
• КИК образована в государстве, входящем в Евразийский экономический союз;
• КИК уплачивает налог на прибыль в государстве местонахождения по эффективной ставке не менее 75% средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организации — резидента РФ;
• КИК является активной компанией, активной холдинговой компанией или активной субхолдинговой компанией (не более 20 % доходов за отчетный период приходится на пассивные доходы);
• КИК имеет особый статус международной холдинговой компании и другие.

4. Особенности отражения прибыли КИК в налоговой декларации контролирующей компании

Для отражения информации по прибыли КИК налогоплательщик — контролирующая компания заполняет лист 9 декларации по налогу на прибыль в отношении каждой КИК (Приказ ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@).

Приведенные ранее расчеты следующим образом отражаются в разделе Б1 листа 9 налоговой декларации контролирующей компании:

• По строке 010 отражается прибыль до налогообложения КИК по данным финансовой отчетности до применения корректировок в соответствии с требованиями статьи 309.1 НК РФ в валюте отчетности.
• По строке 020 отражается итоговая сумма доходов и расходов, не учитываемых в расчете величины прибыли (сумма указана выше) в валюте отчетности.
• По строке 030 отражается отдельно рассчитанный результат от продажи или иного выбытия финансовых активов, с учётом ранее описанных корректировок в валюте отчетности. Таким образом для целей расчета налоговой базы суммы от продаж и иного выбытия финансовых активов восстанавливаются.
• По строке 040 отражается прибыль КИК для целей налогообложения в валюте отчетности, которая рассчитывается по формуле строка 010 — строка 020 + строка 030.
• По строке 050 отражается средний (средневзвешенный) курс за отчетный период, за который была составлена финансовая отчетность.
• По строке 060 отражается прибыль КИК для целей налогообложения в рублях, рассчитываемая как произведение строк 040 и 050.

5. Изменения в законодательстве

Стоит обратить внимание, что требования законодательства в вопросе налогообложения КИК подвержено частым изменением как в вопросах определения КИК и требованиях об их уведомлении, так и в расчете и декларировании прибыли у контролирующей компании.

Таким образом компаниям, являющимся участниками иностранных компаний, необходимо заранее предпринимать необходимые действия (проведение аудита отдельной отчетности иностранных компаний, формирование реестров доходов и расходов и другие) и анализировать изменения в законодательстве, чтобы избежать негативных налоговых последствий.

Консультанты ADE Professional Solutions помогут подготовить отдельную отчетность КИК по МСФО, проведут аудит данной отчетности, а также помогут сделать расчет прибыли КИК и заполнить налоговую декларацию контролирующей организации. Узнать больше об услугах компании можно на сайте: ade-solutions.com

Партнерский материал