На правах рекламы.
Екатерина Лакатош, ведущий юрисконсульт департамента налоговой безопасности международного планирования и развития.
Лицензионные платежи являются достаточно привлекательным способом налоговой оптимизации. С одной стороны, нематериальные активы нематериальны по определению, это в значительной степени облегчает документооборот в части подтверждения реальности несения этих расходов. С другой стороны, определить стоимость этих активов и реальный рыночный размер платы за их использование достаточно затруднительно ввиду отсутствия соответствующих аналогов. В связи с чем этот способ налоговой оптимизации пользовался большим спросом и зачастую сопровождался злоупотреблениями со стороны налогоплательщиков. В настоящей статье мы рассмотрим последние тенденции по делам о выплате роялти, а также подробно расскажем об одном из громких последних дел по данному вопросу.
Нематериальный актив должен быть реальным
Налоговые органы при проведении проверок по выплате роялти активно применяют возможность проведения экспертизы в рамках налоговой проверки. При этом экспертиза позволяет рассмотреть как вопрос о реальной стоимости нематериального актива, так и вопрос о том, является ли объект, за пользование которым выплачивается роялти, реально существующим. Так, по одному из первых громких дел – делу компании «САН ИнБев» – экспертиза была проведена как на стадии проведения налоговой проверки, так и в суде (дело № А40-104549/13, по которому было вынесено определение ВАС РФ от 27.08.14 № 305-ЭС14-853).
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в отношении «САН ИнБев» было указано, что компанией были завышены расходы по выплате роялти, в связи с чем на основании ст. 40 НК РФ налоговым органом был произведен перерасчет стоимости платы за нематериальный актив почти на 1 млрд рублей. В качестве обоснования расчета роялти налоговые органы использовали отчет специалиста-оценщика. Впоследствии при рассмотрении дела в апелляционной инстанции также была проведена экспертиза, и в этот раз было выяснено, что полученная под видом «ноу-хау» информация не имеет коммерческой ценности и является общедоступной.
В другом деле – деле компании «Эквант» (дело № А40-28065/13) – налоговый орган, проведя налоговую проверку, по ее результатам полностью отказал организации в праве на уменьшение налогооблагаемой прибыли на выплаты в адрес ирландской компании за использование «ноу-хау». Экспертиза подтвердила, что информация представляла собой директивные указания материнской компании в адрес дочерней, и что эта информация не представляла собой уникальное технологическое решение. В итоге суд поддержал налоговый орган и признал полное отсутствие экономического обоснования лицензионных платежей.
Дело компании «Орифлейм Косметикс»
Фактические данные или обстоятельства дела
В отличие от двух предыдущих дел, реальность нематериального актива в этом деле (дело № А40-138879/2014) налоговым органом не оспаривалась. Суд признал российское ООО представительством иностранной компании, а представительство по определению не вправе относить на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты за пользование активом, принадлежащим головному офису.
Но обо всем по порядку. В 2012–2014 годах налоговый орган провел повторную выездную налоговую проверку компании «Орифлейм Косметикс» (далее – Общество) за 2009 и 2010 годы. Налоговиков привлек крупный размер роялти, выплачиваемых в адрес материнской компании – порядка 1 млрд руб. в год, а также то, что по информации из иностранных налоговых органов налог с полученного дохода уплачен не был.
При проверке были установлены следующие факты. Общество является региональным подразделением мультинациональной группы компаний «Орифлэйм», специализирующейся на производстве и продаже парфюмерной продукции и косметики.
В ходе проверки налоговый орган установил, что Общество является организацией со 100-процентным иностранным участием. При этом прямым и единственным участником (учредителем) иностранных участников Общества – компании «Орифлэйм Холдингс Б.В.», Нидерланды, и компании с ограниченной ответственностью «Орифлэйм Косметик – Фертрибс ГмбХ Дойчлэнд» (Oriflame Kosmetik-Vertriebs GmbH Deutschland), Германия, – являлась компания «Орифлэйм Косметикс С.А.», Люксембург.
Управление деятельностью Общества осуществлялось сотрудниками компании «Орифлэйм Косметикс С.А.», которые были назначены на руководящие должности как в российском Обществе «Орифлэйм Косметикс», так и в компании «Орифлэйм Косметик Б.В.», что позволило налоговому органу прийти к заключению, что Общество не обладало самостоятельностью при принятии управленческих решений в рамках хозяйственной деятельности, характерной для юридических лиц.
В 2009–2010 годах компания «Орифлэйм Косметикс С.А.» являлась основным поставщиком Общества (косметической продукции и сопутствующих материалов). При этом у потребителей услуг, оказываемых Обществом, в действительности было сформировано устойчивое представление о том, что Общество является представительством иностранной компании «Орифлэйм Косметик С.А.».
Головным подразделением группы является компания «Орифлэйм Косметикс С.А.» (Люксембург), она же – основной правообладатель товарных знаков, включающих в себя наименование Oriflame, коммерческое обозначение Oriflame и уникальную систему продаж и учета продаж товаров, предназначенных для косметических целей.
Между люксембургской и нидерландской компаниями был заключен договор коммерческой концессии, по условиям которого первая компания предоставляла второй права на использование коммерческого обозначения Орифлейм, а также охраняемую коммерческую информацию по ведению бизнеса и системе учета продаж. Территория использования указанных нематериальных активов – РФ, при этом нидерландской компании было предоставлено право заключить договор коммерческой субконцессии с Обществом. Договором коммерческой концессии была предусмотрена выплата 98,4% полученного от использования нематериальными активами дохода в адрес люксембургской компании. Реализуя права, предоставленные договором коммерческой концессии, нидерландская компания заключила с Обществом договор коммерческой субконцессии, на основании которого российская компания выплачивала в течение 2009 и 2010 годов роялти за пользование соответствующими нематериальными активами.
Руководствуясь подп. 37 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), Общество включило указанные суммы в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
Действуя как налоговый агент применительно к п. 4 ст. 174 НК РФ, Общество, удержав из доходов компании «Орифлейм Косметик Б.В.» налог на добавленную стоимость (НДС) и перечислив его в бюджет России, в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ предъявило его к вычету (возмещению).
Выводы суда по делу «Орифлейм Косметикс»
Суд признал, что деятельность российского общества – это деятельность зависимого агента, образующая, с учетом критериев, приведенных в п. 2 ст. 306 НК РФ, постоянное представительство на территории РФ, которое по своему правовому положению не должно уплачивать головному подразделению вознаграждение за использование комплекса интеллектуальных прав. С данным выводом суда согласиться достаточно сложно, т. к. он напрямую противоречит положению ст. 306 НК РФ, определяющей понятие «постоянное представительство».
Во-первых, согласно п. 10 ст. 306 НК РФ, тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, предусмотренных пунктом 9 настоящей статьи, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации. Таким образом, взаимозависимость сама по себе не влияет на признание российской организации постоянным представительством, важен статус зависимого агента, который определен в п. 9 ст. 306 НК РФ. Согласно указанной норме, иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п. 2 ст. 306 НК РФ, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент). По нашему мнению, данные признаки отсутствовали в деятельности российской организации, тем не менее суд пришел к другому выводу.
Во-вторых, суд не учел, что понятие постоянного представительства дается в НК РФ исключительно для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, и признание зависимого агента таковым влечет исключительно установленную НК РФ обязанность встать на налоговый учет и уплачивать налог на прибыль с деятельности иностранной компании через постоянное представительство в доли, приходящейся на это постоянное представительство. Суд же сделал далеко идущие выводы, которые, по сути, являются выводами о признании российской компании не постоянным представительством в смысле НК РФ, а представительством в смысле ГК РФ (п. 1 ст. 55 НК РФ), что далеко не одно и то же.
Кроме того, суд применил к отношениям сторон концепцию «срывания корпоративной вуали». Современная доктрина английского права выработала этот прием для борьбы с явлениями злоупотребления концепцией юридического лица как обособленного субъекта с ограниченной ответственностью. Суть концепции снятия корпоративной вуали в том, что разрушается правовая граница, созданная законным статусом автономного юридического лица, и обнажается единая бизнес-структура, в которой одно звено может отвечать по долгам другого. В российском законодательстве, как и в других странах романо-германской системы права, общей нормы о «снятии корпоративной вуали» нет. Однако в России уже довольно давно ведутся дискуссии о необходимости принятия подобного правила, будь то на уровне законодательства или судебной практики. В частности, сторонником доктрины «снятия корпоративной вуали» являлся бывший Председатель ВАС РФ Антон Иванов. В последние годы в России появилась и первая судебная практика по этому вопросу, правда, пока довольно противоречивая.
Также следует отметить, что нидерландская компания была признана судами транзитным звеном между российской и люксембургской компанией. Налоговым органом было установлено, что основная сумма вознаграждения (98, 4%), полученная компанией «Орифлэйм Косметик Б.В.» (нидерландская компания) по договору субконцессии, перечислялась в адрес компании «Орифлэйм Косметикс С.А.» (люксембургская компания), в связи с чем налоговый орган признал нидерландскую компанию транзитным (техническим) звеном между Обществом и компанией «Орифлэйм Косметикс С.А.». Однако суд не учел того, что соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и Нидерландами и РФ и Люксембургом в части налогообложения выплат по роялти носят аналогичный характер и, следовательно, никаких преимуществ от перечисления денежных средств сначала в Нидерланды, а потом в Люксембург стороны не получили. Кроме того, согласно п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций само по себе не говорит о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Также налоговый орган и суд пришли к выводу, что Общество по вознаграждению, выплаченному согласно субконцессионным договорам, налоговым агентом не является, а потому не вправе предъявлять к вычету НДС, удержанный у источника выплаты и уплаченный в бюджет РФ по указанным договорам.
Принимая во внимание аффилированность и взаимозависимость заявителя, компаний «Орифлэйм Косметик Б.В.» и «Орифлэйм Косметикс С.А.», налоговый орган, а вместе с ним и суд, расценили выплату Обществом лицензионных платежей в адрес компании «Орифлэйм Косметик Б.В.» в качестве недопустимого инструмента налоговой оптимизации, который позволил организациям, входящим в группу компаний Oriflame, несмотря на успешное развитие бизнеса на территории Российской Федерации по продвижению товаров данной марки, не уплачивать в Российской Федерации налог на прибыль, необоснованно возмещать из бюджета НДС и выводить из-под юрисдикции Российской Федерации значительные суммы денежных средств, которые, по информации налоговых органов Королевства Нидерландов и Великого Герцогства Люксембург, в дальнейшем также не подвергались налогообложению иных налоговых юрисдикций.
Таким образом, к сделкам между взаимозависимыми лицами может быть применен бытовой подход. Предприятия группы лиц – как члены одной семьи, которые не стали бы платить друг другу за использование активов. Эти особые отношения взаимозависимости позволяют лицам бесплатно пользоваться активами вне зависимости от того, на кого они записаны юридически. Поэтому платеж взаимозависимому лицу не имеет экономического смысла.
Значение данного дела для правоприменительной практики трудно переоценить. В том случае, если его выводы распространить на другие фирмы, выплачивающие роялти материнским компаниям, неблагоприятные последствия для бизнеса не заставят себя ждать не только в отношении ситуации, когда материнская компания является иностранной компанией, но и в отношении ситуации, когда материнская компания является российской компанией. Ведь, по сути, выводы суда могут быть применены и к холдингу, сформированному без иностранного элемента и работающему на основании договора франчайзинга.
Пока что данное дело продолжает рассматриваться в судебном порядке, т. к. представителями защиты налогоплательщика подана кассационная жалоба в ВС РФ. В то же время каких-либо официальных комментариев о том, будет ли данное дело положено в основу формирования практики налоговых проверок и будут ли его результаты и выводы распространены на иных возможных проверяемых налогоплательщиков, не поступало. Неофициально представители налоговых органов прокомментировали в прессе, что клонировать выводы по этому делу налоговики не будут, что не может не обнадеживать с учетом возможных последствий и резонанса.
Источник: kskgroup.ru
